编者按：近年来，加油卡购销业务涉税问题逐渐成为石化领域的突出问题之一。在购卡者与购油者不一致、受票方非油品消费方时，油卡经销企业往往被怀疑实施了虚开行为。但实际上，油卡业务“票货分离”的产生原因不一，油卡经销企业⛄是否构成虚开，应审慎判定。
一、实案引入：收到资金异常预警，税务机关对油卡经销企业立案稽查
（一）业务开展情况
自2015年6月开始，S公司与中石油、中石化新疆多地的分公司签订了加油卡合作协议，在新疆开展加油卡购销业务。具体业务情况为：
1、S公司从中石油、中石化等能源公司购进成品油，通过对公账户支付购油款，能源公司为S公司办理二级主卡和众多加ꦿ🌌油卡；
2、S公司通过能源公司加油卡充值平台将金额充值到二级加油主卡内；
3、个人销售代理向S公司缴纳保证金，之后S公司在二级加油主卡账户内分配💮与保证金同等额度的金额给销售代理，并提供若干加油卡；
4、个人销售代理联系洽谈下游用油企业，之后通过二级加油主卡账户，将可使用金额分派到加油卡中，交付用油♛企🐟业；
5、用油企业通过公对公方式，向S公司账户支付相应购油款；S公司按照用油企业购油及付款情况，向下游用油企业开具增值税专用发票；
6、用油企业凭借加油卡在能源公司指定加油站加油消费；
7、S公司选择消费日期提交开🌃票订单，能源公司汇总该期间消费油品情况，♛向S公司开具成品油增值税专用发票；
8、S公司收到用油企业支付的款项后，将相应额度的保证金退回销售代理。
（二）税务稽查情况
2021年5月，S公司所在地主管税务机关收到当地银行推送的资金异常预警。银行流水信息显示，S公司部分业务中，S公司收到下游用油企业支付款项后，短时间内相应资金退回销售代理个人账户，而后又回到用油企业控制的账户。S公司存在“资金回流”♈嫌疑，税💖务机关遂对S公司立案稽查。
在稽查过程中，税务机关对新疆当地多家下游用油企业调查发现，多家企业的用油需求远小于从S公司购买的加油卡可消费的成品🍃油量。并且，用油企业的实际用油量与取得的成品ꦺ油增值税专用发票记载的购油量不一致。S公司与下游多家用油企业的油卡销售业务，存在“票货分离”的情况。由此，S公司被税务机关怀疑涉嫌向下游用油企业虚开发票。
二、“票货分离”能够证明本案存在虚开，但经销企业不必然构成虚开
S公司油卡购销业务主要存在“资金回流”、“票货分离”两个异常情况，这是S公司被怀疑虚开的核心原因。
需要说明的是，虚开增值税专用发票中的资金回流，其实是以资金流向作为查证交易虚假的佐证，本身并不是推导存在虚开的充分条件。判定是否存在虚开增值税专用发票的事实，核心在于涉案业务是否票货相符。
本案中，据税务机关稽查，下游用油企业的用油需求、实际购油与取得的🔯发票不一致，存在“票货分离”的情况，由此可以证明，本案存在虚开事实。但是，经销企业是否构成虚开，对此承担责任，则🧸需要具体分析虚开事实的发生原因。
在油卡购销业务中，主要存在四方交易主体：上游能源企业、油♛卡经销企业（如S公司），销售代理、💃下游用油企业。（图1）
图1
在上游能源企业与油卡经销企业之间无异常情况时，虚开事实的发生可能由其余三方主体中的任一方或者多方合意发生。根据实践案▨例，主要有以下三种情况：
（一）油卡经销企业账外销售，将富余票对外虚开
该种情况是指，油卡经销企业，如本案S公司，从上游能源企业购买成✃品油后，自行或通过销售代理，账外销售给不需要开具发票的个体司机等主体。S公司产生富余票，通过销售代理与下游企业虚构油卡购销业务，向下游企业虚开发票。
对此，油卡经销企业与销售代理、下游企业共同实施虚开行为且存在虚开的合意🧔，因此，三方主体都构成虚开，都应对虚开承担责任。除此之外，油卡经销企业账外销售行为偷逃税款，还可能因此构成逃税罪。
（二）销售代理私自对外销售，帮助下游企业虚开
该种情况是指，油卡经销企业从上游能源企业购买成品油后，本意是通过销售代理向下游用油企业销售。但是，销售代理却私自༺将油卡销售给不需要开具发票的个体司机等主体。而后，销售代理联系需要发票的企业，共同制造虚假资金流，欺骗经销企业取得虚开的发票。
对此，油卡经销企业并不具有虚开的故意，而是受销售代理和下游企业的蒙蔽善意开票，因此，虚开责任应由销售代理和下游企业承担，不应对经销企🍰业定性虚开。
（三）下游企业为取得虚开发票，购油后进行转售
🌺该种情况是指，下游企业为从油卡经销企业取得虚开发票抵扣进项，按照正常流🦋程向经销企业购买油卡，随即又将油卡转售给他人，并隐匿销售收入。由此导致下游企业实际购油与发票不符。有时，下游企业也会转售销售代理，由销售代理将油卡再销售给他人。
对此，下游企业转售油卡、造成实际购油与取得发票不符，实际上是隐匿收入逃税的同时，多抵扣了进项税额。对此下游企业构成虚开还是逃税存有争议，但可以肯定的是，油卡经销企业没有虚开的故意，并不构成虚开。
综上，造成加油卡购销业务“票货分离”情况的原因有多种，油卡经销企��业可能恶意ཧ虚开，也可能善意开票，应具体分析“票货分离”发生的原因和油卡经销企业的主观状态，对案件性质和责任作出正确的认定。
三、S公司在油卡购销业务中无虚开故意，系善意开票，不构成虚开
在税务稽查过程中，S公司对自身业务开展了自查。在梳理企业内部的财务、业务资料，并向销售代理核实情况后，S公司发现，部分下游用油企业取得加ᩚᩚᩚᩚᩚᩚᩚᩚᩚ𒀱ᩚᩚᩚ油卡后，自身并未全部消费使用，而是将部分加油卡折价转售给了销售代理。该情况在本案资金流向中得到了充分的印证。
（一）本案资金流向异常发生在销售代理和下游企业之间
在本案中，购油款从下游用油企业付给S公司后，经过销售代理个人账户，部分资金回到用油企业控制的账户🌠，由此形成了一个资金回流的闭环。
将该闭环分为两个资金片段看：
第一个ꦜ片段：下游用油企业付款，S公司退回销售代理个人账户。该部分资金实际上并不构成一进一出的回流。原因在于，在下游用油企业付款前，销售代理支付了保证金，按照S公司的业务流程，S公司退回销售代理个人账户的资金，并不是下游企业支付的油款，因此，在S公司处并不存在资金回流。
第二个片段：S公司退回销售代理个人账户后，部分资金回到用油企业。
按照S公司的业务流程，销售代理与用油企业之间不会发生资꧟金往来关系，因此，该资金片段才是本案的资金异常之处。
（二）本案S公司属于善意开票，不构成虚开违法犯罪
根据前述分析，油卡购销业务虚开事实的形成可能有三种原因。从资金流向看：
第一种“油卡经销企业账外销售，将富余票对外虚开”情形中，资金🔯流向如下（图2、图3ꦉ），销售代理与下游企业不存在资金往来。
图2
图3
第二种“销售代理私自对外销售，帮助下游企业虚🎃🐓开”情形中，资金流向同图2，销售代理与下游企业不存在资金往来。
第♋三种“下游企业为取得虚ꦯ开发票，购油后进行转售”情形中，资金流向如下，存在销售代理向下游企业的资金支付。
图4
本案中，资金异常情况即发生在销售代理与下游企业之间，这能够印证本案虚开事实形成的原因属于第三种。
S公司与下游用油企业之间存在客观、真实的加油卡购销关系，S公司基于真实业务情况向用油企业开具发票，其主观上系善意开票，且对销售代理与用油企业私下通折价转售加油卡的行为不知情，也未参与，对于下游用油企业套取增值税专用发票不具有主观过⛦错。因此本案S公司属于善意开票，不应认定其构成虚开追究其法律责任。
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